Il locatore di immobili ad uso abitativo può fruire della cedolare secca se i conduttori sono titolari di partita Iva?

Riferimenti normativi:Art.3, commi 1e 6, D.Lgs.n.23/2011

Focus: Con una sentenza innovativa rispetto alla tesi restrittiva del Fisco, che aveva dato vita a numerosi contenziosi, la Corte di Cassazione con la sentenza n.12395, depositata il 7 maggio 2024, ha riconosciuto l'applicazione della cedolare secca alle locazioni di immobili ad uso abitativo a conduttori titolari di partita Iva.

Il caso: Un contribuente nel 2010 ha stipulato con una società un contratto di locazione avente ad oggetto un immobile ad uso abitativo destinato al legale rappresentante della società, conduttore del contratto di locazione. L'Agenzia delle Entrate gli ha notificato avvisi di liquidazione, con irrogazione di sanzioni, per omesso integrale versamento dell'imposta di registro relativa al contratto di locazione per gli anni 2012 e 2013. Gli avvisi di liquidazione sono stati impugnati dal contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale che, riuniti i ricorsi, ha emesso sentenza favorevole per il contribuente. Sentenza che è stata impugnata dall'Agenzia delle Entrate dinanzi alla Commissione tributaria regionale. Quest'ultima ha riformato la decisione del giudice di prime cure legittimando gli avvisi di liquidazione ed ha ritenuto che il regime sostitutivo di tassazione (c.d. "cedolare secca"), previsto a favore del locatore persona fisica che non esercita attività imprenditoriale, ex art.3, comma 1, D.Lgs.n.23/2011, non può applicarsi nel caso in cui l'immobile ad uso abitativo sia locato ad un conduttore che esercita attività d'impresa o arti o professioni. 

Di conseguenza, il contribuente ha impugnato la sentenza dinanzi alla Corte di Cassazione con unico motivo di ricorso per avere i giudici erroneamente equiparato i conduttori ai locatori, tenuto conto che soltanto questi ultimi per poter usufruire del regime della cedolare secca non devono esercitare attività di impresa, arte o professione e che tale limite non vale per i conduttori. Il ricorrente ha eccepito che, a tal riguardo, la formulazione del testo normativo non offre alcun argomento a supporto della restrittiva interpretazione fornita dall'Amministrazione finanziaria nella Circolare n.26/E dell'1/6/2011. La Corte Suprema ha ritenuto fondata la censura del ricorrente sulla base delle disposizioni normative dell'art.3, commi 1 e 6, del D.Lgs.n.23/2011. Il comma 1 dell'art.3 del citato decreto stabilisce che solo il locatore di unità immobiliari ad uso abitativo non titolare di partita Iva può optare per il regime agevolato di tassazione Irpef mediante versamento della "cedolare secca", che è determinata sulla scorta del canone di locazione annuo stabilito dalle parti ed in ragione di una aliquota del 21%, secondo le modalità definite con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011 in attuazione del disposto dell'art.3, comma 4, del D.Lgs.n.23/2011. Il comma 6 dell'art.3 del citato decreto esclude da tale agevolazione le locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni. 

Dalla lettura delle citate disposizioni normative si rileva che è attribuita al locatore la possibilità di optare per il regime tributario della cedolare secca senza che il conduttore possa in alcun modo incidere su tale scelta. L'esclusione dalla tassazione agevolata deve essere riferita, esclusivamente, alle locazioni di unità immobiliari effettuate dal locatore nell'esercizio della sua attività di impresa o della sua arte/professione, mentre è irrilevante la qualità del conduttore e la riconducibilità della locazione ad uso abitativo alla attività professionale del conduttore (ad esempio, come avvenuto nel caso di specie, per esigenze di alloggio dei suoi dipendenti). Pertanto, la Corte ha accolto il ricorso osservando che "la circostanza che il regime tributario in esame avvantaggia anche il conduttore (in considerazione dell'esclusione dell'imposta di registro e dell'aggiornamento del canone) non può giustificare un'interpretazione restrittiva dell'art.3, comma 6, del D.Lgs.n.23/2011 da cui derivi una riduzione dell'ambito applicativo della cedolare secca in danno del locatore, a cui è riservata la relativa scelta e che è il beneficiario principale di tale regime". Ha sottolineato, inoltre, che l'Amministrazione finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte: di fronte alle norme tributarie essa ed il contribuente si trovano su un piano di parità, per cui la cosiddetta interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non costituisce mai fonte di diritto (Cass. n. 3598/2022; n. 14619/2000; Cass., Sez. U, n. 23031/2007). Di conseguenza la Circolare dell'1/6/2011 n.26/E in quanto non manifesta attività normativa, essendo atto interno della stessa Amministrazione, è destinata ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, ma è inidonea ad incidere sugli elementi costitutivi del rapporto tributario.