Rinuncia dei soci ai crediti societari: il comportamento antieconomico legittima l’accertamento

Riferimenti normativi: Art.88 T.U.I.R. – D.Lgs.n.147/2015

Focus: A seguito delle modifiche a cui è stato sottoposto l'art. 88 del T.U.I.R., ad opera del D. Lgs. n. 147/2015, hanno assunto rilevanza in capo alla società le sopravvenienze determinate dalla rinuncia ai crediti da parte dei soci per ricapitalizzare la società in maniera più flessibile rispetto agli ordinari aumenti di capitale. In tale contesto la Corte di Cassazione con sentenza n.15321 del 6 giugno 2019, in virtù del generale divieto di abuso del diritto, ha stabilito la legittimità dell'avviso di accertamento in presenza di un comportamento antieconomico.

Principi generali: La rinuncia dei soci alla restituzione dei crediti, a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n.147/2015 alle discipline contabili e fiscali, ha sollevato importanti problematiche applicative inerenti la differenza tra il valore di bilancio del credito e quello fiscale. Il legislatore non dà una definizione della rinuncia al credito da parte di un socio per cui, in assenza di una disciplina specifica in proposito, la dottrina civilistica, da un lato, tende a ricondurre la rinuncia ai crediti da parte dei soci all'istituto della remissione del debito, dall'altro, la giurisprudenza della Corte di Cassazione la fa rientrare nella figura più generale della rinunzia. Pertanto, la remissione del debito, disciplinata nell'art. 1236 del codice civile, è un atto che rientra tra i fatti estintivi dell'obbligazione e che si perfeziona con la sua conoscenza da parte del destinatario che può, eventualmente, esercitare il potere di rifiuto. La rinunzia alla restituzione dei crediti, invece, aderendo alla tesi della giurisprudenza di legittimità, costituisce una prestazione che aumenta il patrimonio della società e può comportare anche l'aumento del valore delle sue quote sociali. 

Comportamento antieconomico del socio: Il caso sottoposto all'esame della Corte Suprema trae origine dal ricorso presentato da una società avverso un avviso di accertamento recante le risultanze di una verifica fiscale con cui l'Agenzia delle entrate ha contestato, tra l'altro, la mancata dichiarazione di sopravvenienze attive derivanti dalla rinuncia a crediti da parte dei soci. L'Ufficio, nel caso di specie, ha ritenuto non applicabile il disposto di cui all' art.88, comma 4, del T.U.I.R., che non considera sopravvenienze attive le rinunce dei soci ai crediti. 

La Commissione tributaria regionale, a conferma della sentenza di prime cure, ha individuato nella fattispecie un'operazione elusiva nella rinunzia al credito "sulla base della considerazione che il comportamento dei soci rinunzianti sarebbe privo di razionale giustificazione economica poiché essi si sono spogliati di un ingente credito senza vantaggio alcuno". La controversia è giunta, quindi,in Cassazione in quanto la società ricorrente si è opposta alla tesi dell'Amministrazione finanziaria. In buona sostanza la società ha asserito che non ha conseguito alcun indebito vantaggio fiscale come effetto della rinuncia dei crediti vantati nei suoi confronti dai soci rinunzianti. Pertanto, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe negato alla società un beneficio oggettivo, legato esclusivamente all'esistenza del credito, risultando irrilevanti le ragioni per cui il socio ha rinunciato e se a tale rinunzia corrisponda o meno nei confronti del socio un effetto per lui direttamente favorevole. Infatti, il vantaggio della non imponibilità della relativa sopravvenienza attiva, specificamente previsto e voluto dall'art. 88, comma 4, T.U.I.R., si pone come conseguenza fisiologica dell'operazione di rinuncia. Conseguentemente, l'operazione contestata non presenterebbe alcun carattere elusivo in assenza di un vantaggio fiscale da parte dei soci e la società non avrebbe tenuto un comportamento antieconomico, poiché ha correttamente fruito della rinunzia dei soci ai crediti, eliminando una posta di debito e incrementando il proprio patrimonio netto. 

Ma la Corte di Cassazione ha respinto il ricorso della società, in virtù del consolidato principio in materia tributaria del divieto di abuso del diritto. Tale principio si traduce in una regola generale antielusiva, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti "mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in assenza di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione" (Cass.13 luglio 2018 n.18632). I giudici di legittimità hanno ribadito il principio per cui costituisce "condotta abusiva l'operazione economica che abbia quale suo elemento predominante e assorbente lo scopo di eludere il fisco". In pratica è onere dell'Amministrazione finanziaria provare, da un lato, il disegno elusivo e, dall'altro, le modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale. Incombe, invece, sul contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza di valide ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate. Nel caso di specie i giudici di legittimità hanno ravvisato un'operazione antieconomica, priva di razionalità nella rinuncia di un ingente credito nei confronti della società, senza alcun vantaggio effettivo. 

A fronte di tali elementi i soci non hanno fornito alcuna giustificazione, con ciò lasciando intendere che l'unica finalità era quella del fine elusivo e, quindi, accertata la condotta abusiva, è stato confermata la legittimità dell'avviso di accertamento induttivo, da parte dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi degli artt.39 del D.P.R. n.600/73 e 54 del D.P.R. n.633/72, nei confronti della società.