Elusione fiscale e abuso del diritto: su chi incombe l’onere della prova?

Riferimenti normativi: Art. 10-bis dello Statuto del Contribuente (Legge n.212/2000)

Focus: Spetta al contribuente o all'Amministrazione finanziaria la prova dell'elusione fiscale? Sulla questione si è pronunciata la Corte di Cassazione con la sentenza n.4910 del 6 febbraio 2023.

Principi generali: I primi due commi dell'art. 10 bis della L.n.212/2000 recitano: "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'Amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni." Nel caso in esame l'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso d'accertamento per l'anno 2008 nei confronti di una società, degli amministratori e dei soci di fatto o effettivi della stessa, contestando loro la detrazione dell'Iva per l'importo di euro 512.400,00. Ciò in quanto, secondo la ricostruzione dell'Ufficio, l'amministratore della società accertata aveva operato attraverso operazioni complesse di acquisto e di cessione di beni, tramite l'organizzazione di 4 società, con l'obiettivo esclusivo di realizzare un credito iva per chiederne il rimborso, lasciando i beni, oggetto di cessione, sotto il controllo di fatto dei soggetti delle società coinvolte e partecipate. Di contro l'amministratore della società ricorrente aveva sostenuto che finalità dell'operazione non era il conseguimento di vantaggi fiscali ma uno scopo diverso cioè un "passaggio generazionale" delle proprietà agricole dell'amministratore della società contribuente ai propri figli ancora minori, beni che erano confluiti, assieme alle quote sociali derivanti da altre società dei nonni materni dei minori, in una costituita società s.r.l. 

Tale prospettazione era stata riconosciuta dal giudice di prime cure e disattesa dal giudice regionale su appello dell'Agenzia delle Entrate. I ricorrenti avevano, inoltre, denunciato che il prospettato vantaggio fiscale dell'operazione non si era mai concretizzato, perché non era mai stato conseguito un rimborso Iva, né era mai stato richiesto, stante la rinuncia all'operazione e l'emissione, a tal fine, di note di credito che sancivano definitivamente il venir meno dei negozi dispositivi dei suddetti beni e la volontà di attuare il riassetto patrimoniale della famiglia dell'amministratore a vantaggio dei figli ancora minori. Quindi, secondo quanto prospettato dalla difesa, le operazioni abusive contestate dall'Agenzia delle Entrate erano prive di riscontri, come già acclarato in sede penale e come riconosciuto, per le medesime operazioni, da sentenza di altra commissione regionale passata in giudicato. La Corte di Cassazione, a fronte di diversi motivi di ricorso dei ricorrenti, ha osservato che la giurisprudenza di legittimità, anche recente, ha evidenziato che "integra abuso del diritto, il cui divieto costituisce principio generale antielusivo, l'operazione economica volta al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente (Cass., 13 luglio 2018, n. 18632; 6 giugno 2019, n. 15321). La stessa, ha richiamato anche la giurisprudenza eurocomunitaria, osservando che per escludere il carattere elusivo di operazioni caratterizzate da ragioni extrafiscali, quali i vantaggi di natura organizzativa implicanti un miglioramento strutturale e funzionale dell'attività economica del contribuente (Cass., 02/03/2020, n. 5644), a fronte degli oneri probatori gravanti sull'Amministrazione finanziaria a sostegno della contestazione della natura elusiva di un'operazione, resta sempre onere del contribuente la controprova che una determinata operazione, ancorché apparentemente irrazionale e svantaggiosa sotto il profilo economico, sia stata motivata non da intenti elusivi, ma da finalità o esigenze diverse da ragioni di mero vantaggio fiscale. 

​Nel caso di specie, i giudici della Corte di Cassazione hanno rilevato che il rimborso dell'iva a credito, stante la finalità delle operazioni poste in essere, non fu mai conseguito e neppure richiesto. Dalla motivazione della sentenza impugnata risulta pacifico che le successive due operazioni di vendita dei beni alla costituita società s.r.l. non si sono mai perfezionate. L'Agenzia delle Entrate non ha contestato nell'atto impositivo il mancato versamento dell'Iva per le cessioni non perfezionate ma ha denunciato l'elusività delle condotte tenute per ottenere un rimborso Iva, che però non vi è mai stato. Secondo la tesi difensiva dell'Amministrazione finanziaria <<la qualificazione di un "danno" per l'Erario non può essere limitata ad un concetto meramente monetario. Posto che il danno sussiste nel momento stesso in cui viene commessa una violazione, anche solo formale, a ciò consegue l'inattendibilità delle scritture contabili e della Dichiarazione (qui, IVA) presentata e trasmessa». Alla luce dell'interpretazione elaborata dalla giurisprudenza nazionale ed unionale, la Corte di Cassazione ha ritenuto che la sentenza del giudice regionale non accenna alle ragioni addotte dai contribuenti per spiegare le motivazioni extrafiscali, di natura anche solo organizzativa, poste a fondamento delle proprie difese. Pertanto, considerato che il contribuente non ha dato prova delle proprie ragioni, il giudice di legittimità ha accolto parzialmente i motivi del ricorso della società.