Omesso invio telematico della dichiarazione: la responsabilità del professionista libera il contribuente dalle sanzioni?

Riferimenti normativi: Art. 6, comma 3, D.Lgs. n. 472/97

Focus: Ogni contribuente sia esso persona fisica, lavoratore autonomo, ditta individuale o amministratore di società di persone o di capitali, ha l'obbligo di presentare annualmente all'Agenzia delle Entrate la dichiarazione dei redditi percepiti nel periodo di imposta.Tale adempimento deve essere effettuato telematicamente, direttamente o tramite il proprio datore di lavoro, il CAF (Centro di Assistenza Fiscale) o un professionista abilitato, nei termini ordinari di legge cioè il entro giugno, se si tratta di mod.730, e entro settembre, se si tratta di modello Unico PF obbligatorio per i titolari di partita I.v.a. Se il contribuente delega un professionista dovrà verificare il puntuale rispetto degli adempimenti da parte dell'intermediario, in quanto se la dichiarazione dei redditi non viene presentata entro il mese di dicembre dell'anno in corso, o se viene inviata con ritardo superiore a 90 giorni dalla scadenza naturale, si considera omessa.

Principi generali: L'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi costituisce una violazione tributaria che comporta l'irrogazione delle sanzioni amministrative. Il D. Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 – contenente le 'disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie' –, ha tenuto conto del fatto che 'dietro' la persona fisica o l'ente possono esservi altri soggetti che effettivamente determinano i comportamenti del contribuente, per cui sono state prefigurate specifiche norme che sanzionano personalmente il soggetto autore della condotta illecita. In tale ambito normativo la responsabilità del professionista 'consulente fiscale' può delinearsi in vari modi: responsabilità diretta esclusiva; responsabilità esclusiva in luogo dell'esecutore della violazione; responsabilità in concorso con altri. Se l'azione è stata commessa dal consulente tributario sarà questi a rispondere sul piano sanzionatorio, così come disposto dall'art. 5, c. 1, D.Lgs. n. 472/97: "nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa". Tuttavia l'art. 6, c. 3, D.Lgs. n. 472/97, aggiunge che "il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi".

Inadempienze del consulente fiscale: Dal momento del conferimento dell'incarico si instaura tra il professionista e il cliente un rapporto contrattuale dal cui inadempimento sorge l'obbligo del consulente di risarcire i danni subìti dal cliente (artt.2222 e seguenti c.c.). Essendo una semplice attività materiale, la presentazione della dichiarazione non rappresenta, a differenza di quanto avviene per le prestazioni d'opera intellettuale, un'obbligazione dei mezzi bensì una vera obbligazione di risultato. Da un lato la giurisprudenza civile pone grande attenzione alla eventuale imperizia del professionista, dall'altro la giurisprudenza tributaria tende a verificare se il contribuente è esente da culpa in vigilando nei confronti del professionista. Ciò comporta, quindi, che nel caso in cui il contribuente si avvalga di un professionista per la compilazione e la trasmissione telematica del modello è suo preciso obbligo quello di far sì che la dichiarazione sia correttamente e fedelmente compilata e tempestivamente presentata (Cass. n. 13068/2011 e Cass. n. 27712/2013).

Controllo e vigilanza del contribuente: La Suprema Corte ha fissato il principio secondo il quale "gli obblighi di presentazione della dichiarazione dei redditi non possono considerarsi assolti con l'affidamento del relativo incarico al professionista, in quanto è richiesto che il contribuente dimostri di avere posto in essere un'attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, ai fini di escludere la sua responsabilità per assenza di colpa e le sanzioni eventualmente irrogate" (Cassazione sent. 22890/2006). La giurisprudenza è pacifica nel ritenere che: "la violazione delle norme tributarie suscettibile di sanzione da parte della legge richiede che il comportamento addebitato sia posto in essere con dolo o anche con colpa. Il contribuente, a cui venga contestata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e l'omessa tenuta delle scritture obbligatorie, non può considerarsi esente da colpa per il solo fatto di avere incaricato un professionista delle relative adempienze, dovendo egli altresì allegare e dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere svolto atti diretti a controllare la loro effettiva esecuzione, prova nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento" (Cass. n.27712/2013).

Oneri del contribuente: Quando il professionista non svolge gli adempimenti fiscali che gli sono stati affidati dal contribuente, il danno risarcibile che si profila è rappresentato dai maggiori oneri che il contribuente stesso deve sostenere nei confronti dell'Erario, a causa dell'errore commesso dal tributarista. Come già evidenziato dalla sentenza n.55/2012 della Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, <<l'infedeltà o la negligenza del professionista non esonera il contribuente dal pagamento dell'imposta evasa bensì solo dal pagamento di more e sanzioni, se in sede giudiziale cade ogni accusa di colpevolezza nei confronti del contribuente e la trasgressione è imputabile unicamente al professionista incaricato>>.

E come emerge anche dall'ordinanza della Sesta Sezione Civile della Corte di Cassazione del 9 giugno 2016 <<in tema di omesso versamento di tasse, al fine di evitare sanzioni, il contribuente deve dimostrare la negligenza del proprio commercialista e che il fatto sia stato denunciato alla magistratura>>.

Pertanto, sarà esentato dalle sanzioni ex art.6, c. 3, D.Lgs. n. 472/97 solo se dimostra di aver denunciato il professionista che ha omesso di presentare la dichiarazione dei redditi alla Procura della Repubblica, nel caso in cui è stato predisposto un incarico sottoscritto da entrambe le parti, e di aver segnalato l'inadempimento dell'intermediario inerente l'omissione dichiarativa dinanzi al Giudice tributario (sent.n. 226/14 C.T.P. di La Spezia). Degna di nota è tal proposito la recente ordinanza della Corte di Cassazione n.24307 del 4 ottobre 2018, con cui il giudice di legittimità ha ritenuto che <<il contribuente è sempre responsabile per il pagamento delle imposte dovute e per le sanzioni nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale o di mancato pagamento del debito erariale, anche se ha incaricato un intermediario che poi non ha adempiuto. L'unica causa esimente può riguardare il pagamento delle sanzioni nel caso in cui l'omissione del professionista sia stata denunciata all'autorità giudiziaria>>. La Suprema Corte con l'ordinanza succitata si è pronunciata sul caso di un contribuente nei cui confronti l'agenzia delle Entrate ha emesso avvisi di accertamento per Irpef, Iva e Irap sulla base delle risultanze di una verifica fiscale in cui i militari della Guardia di Finanza, oltre a delle specifiche riprese a tassazione, avevano constatato l'omessa presentazione della dichiarazione, avvisi che sono stati annullati dalla C.T.R. dell'Umbria. I giudici di legittimità, richiamando il principio contenuto nell'articolo 6, comma 3 del D.lgs. 472 del 1997, hanno dato ragione al contribuente che ha dichiarato di essere esente da responsabilità perché l'omessa presentazione della dichiarazione è da imputare al professionista a cui ha delegato tutti gli adempimenti fiscali. Sulla base di tale assunto il contribuente per evitare di pagare sanzioni amministrative ed interessi ha l'obbligo di dimostrare che il pagamento del tributo non è stato eseguito per la dimenticanza attribuibile esclusivamente al professionista denunciata all'autorità giudiziaria e "addebitabile esclusivamente a terzi".