Avviso bonario tributario e sua impugnabilità

Riferimenti normativi: Art.36 bis D.P.R.n.600/73 - Art.54 bis D.P.R.n.633/1972

Focus: L'avviso bonario dell'Ente impositore, finalizzato a comunicare le irregolarità scaturenti dagli esiti finali dei controlli automatizzati, porta a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva. Da tempo la Corte di Cassazione si è occupata della questione inerente l'impugnabilità o meno dell'avviso bonario dinanzi al giudice tributario, sino alla attuale decisione n.22536 del 15/10/2020.

Principi generali: L'Amministrazione finanziaria, avvalendosi di particolari procedure automatizzate, può procedere, ai fini delle imposte dirette, ai sensi dell'art.36 bis del D.P.R.n.600/73, ed, ai fini Iva, ai sensi dell'art.55 bis del D.P.R.n.633/72, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti, ai fini Iva, in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti di imposta.

L'art.19 del D.Lgs. n.546/1992 contiene un elenco tassativo degli atti impugnabili in sede giurisdizionale tra cui non figura l'avviso bonario (comunicazione di irregolarità) inviato ai contribuenti a seguito del controllo automatico delle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette ed ai fini Iva. Dall'interpretazione letterale della citata disposizione sembrerebbe inammissibile impugnare l'avviso bonario dell'Amministrazione finanziaria con ricorso tributario.In tal senso l'Agenzia delle Entrate aveva manifestato il proprio orientamento con la risoluzione n.110/E/2010 richiamando l'orientamento espresso dalla Corte di Cassazione a sezioni unite (sent. nn.16293 e 16428/2007) secondo le quali gli avvisi bonari non sono immediatamente impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie in quanto "costituiscono un invito a fornire eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi. Quindi manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela o attraverso l'intervento del giudice quando si tratta di una pretesa tributaria compiuta".

La Corte di Cassazione ha mutato negli anni il proprio orientamento. Essa ha riconosciuto l'autonoma impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità emesse a seguito del controllo automatico. In particolare, i giudici di legittimità hanno affermato che "nonostante l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'articolo 19 del D.Lgs. n. 546/1992, i principi costituzionali di buon andamento della pubblica amministrazione (articolo 97 Cost.) e di tutela del contribuente (articoli 24 e 53 Cost.) impongono di riconoscere l'impugnabilità di tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l'esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono…. e tale impugnazione va proposta davanti al giudice tributario, in quanto munito di giurisdizione a carattere generale e competente ogni qualvolta si controverta di uno specifico rapporto tributario"(Ordinanza n. 25297/2014, sentenza n. 15957/2015 e Ordinanza n. 3315/2016). Infine, in linea con il consolidato orientamento giurisprudenziale, con la sentenza n.22536, depositata il 15/10/2020, la Suprema Corte ha ribadito che la comunicazione di irregolarità, ex art.36 bis del D.P.R.n.600/73, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario.