Accertamento con adesione: la rateizzazione fa venir meno il diritto ad impugnare l’accertamento?

Riferimenti normativi: Art.15 D.Lgs.n.218/1997

Focus: La rateizzazione chiesta ed ottenuta dal contribuente sugli importi indicati in un avviso di accertamento è una manifestazione di rinuncia al diritto di contestare in giudizio la pretesa tributaria? Sulla questione si è pronunciata la Corte di Cassazione con l'Ordinanza n. 23472 del 02/09/2024.

Il caso: L'Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento con il quale veniva rideterminato il reddito di una contribuente, rispetto a quello dichiarato per l'anno d'imposta 2014, per l'omessa dichiarazione del canone annuo derivante dalla locazione commerciale di due immobili. La contribuente ha impugnato l'accertamento con ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale deducendo, tra le varie argomentazioni, che non aveva dichiarato quel reddito perché non era riuscita a riscuoterlo a causa della morosità della società locataria. L'Ufficio, costituitosi in giudizio, ha eccepito l'inammissibilità del ricorso perché la contribuente aveva chiesto di fare l'accertamento con adesione, per cui l'accertamento si era reso definitivo a seguito della richiesta di rateizzazione del debito proposta dalla contribuente ed al pagamento delle prime due rate. La Commissione di primo grado ha accolto l'eccezione preliminare sollevata dall'ufficio e la sentenza è stata impugnata dalla contribuente con appello dinanzi alla commissione tributaria regionale. Quest'ultima ha accolto l'appello perchè dal piano di ammortamento di rateizzazione prodotto dalla contribuente non risultava né un richiamo all'art 15 del D.Lgs.n.218/97 (accertamento con adesione) né una rinunzia formale al ricorso.

L'Agenzia delle Entrate, conseguentemente, ha impugnato la sentenza dinanzi alla Corte di Cassazione eccependo la violazione e falsa applicazione dell'art.15 D.Lgs.n.218/97. L'Ufficio ha osservato che, contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione tributaria regionale, l'accertamento impugnato era stato oggetto di definizione, ai sensi dell'art.15 D.Lgs.n.218/97, in quanto, a seguito della notifica dell'avviso di accertamento, la contribuente aveva chiesto agli uffici dell'Agenzia delle Entrate di rateizzare l'importo accertato. La richiesta era stata accolta, era stato redatto il piano di ammortamento e la contribuente aveva pagato la prima e la seconda rata. Quindi, secondo la tesi dell'Agenzia delle Entrate, dal pagamento discende automaticamente la rinuncia della contribuente all'impugnazione senza che sia necessaria una rinuncia formale. Nel piano di ammortamento, peraltro, veniva indicata l'assenza di contenzioso a fianco degli importi di Irpef, interessi e sanzioni; inoltre, le sanzioni indicate corrispondevano ad un terzo di quelle irrogate, in applicazione di quanto disposto dall'art. 15 D.Lgs.n.218/97. La Cassazione ha ritenuto tale motivo infondato non ravvisando integrata, nella fattispecie, la definizione dell'accertamento con adesione, ai sensi del citato articolo 15. È noto che dinanzi alla formulazione da parte del contribuente di una proposta di accertamento ai fini dell'eventuale adesione, ai sensi dell'art.6 del D.Lgs.n.218/97, l'accordo eventualmente raggiunto, redatto con atto scritto in duplice esemplare e sottoscritto dal contribuente e dal capo dell'ufficio, indica gli importi dovuti dal contribuente anche in via rateale (art.8, commi 1 e 2) e la definizione si perfeziona con il versamento della prima rata. 

Si possono distingure tre fasi per raggiungere la definitività dell'accertamento: " a) quando l'istanza di adesione ha avuto buon esito, nel senso che il concordato si sia concluso, l'accertamento così definito – mediante anche la fissazione del quantum debeatur - diventa intangibile tanto da parte del contribuente, che non può più impugnarlo, quanto da parte dell'Ufficio, che non può integrarlo o modificarlo (art. 2, comma 3, d.lgs. 218/1997);b) diverso dalla conclusione dell'accordo è, invece, il "perfezionamento della definizione" concordata, che si ottiene mediante il versamento all'erario di quanto concordemente stabilito (o mediante il versamento della prima rata); c) solo dopo il perfezionamento e, cioè, dopo il pagamento del debito tributario scaturente dall'accordo, l'atto impositivo perde efficacia (art. 6, c. 4, ult. per.) (Cass. 23/11/2022, n. 34576)". Nel caso di specie, secondo i giudici di legittimità, non si può sostenere che si sia in presenza di un accertamento con adesione, ai sensi degli articoli 6 e seguenti del D.Lgs.n.218/97, perché difetta un accordo formale e sottoscritto dalle parti riconducibili a questa normativa; invece, si è solo in presenza di una richiesta di rateizzo avanzata dalla contribuente che poi è stata accettata dall'ufficio predisponendo un piano di ammortamento. La Corte di Cassazione ha richiamato il principio generale del diritto tributario secondo il quale il puro e semplice riconoscimento da parte del contribuente di essere tenuto al pagamento di un tributo non può produrre l'effetto di precludere ogni contestazione in ordine all'an, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione o che il contribuente manifesti con una dichiarazione espressa la rinuncia al diritto di contestare (Cass.04/07/2023 n.18905). Nella fattispecie, la contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento prima del pagamento della prima rata del piano di rateizzo e ciò impedisce di riconoscere nel comportamento della contribuente la manifestazione di una volontà di rinunciare alla contestazione della pretesa del fisco. Pertanto, la Corte ha rigettato il ricorso condannando l'Ufficio alle spese processuali.