Responsabilità solidale per i debiti fiscali nella scissione societaria parziale

Riferimenti normativi: Art.173 T.U.I.R. - Art.15 D.Lgs.n.472/1997

Focus: Nella scissione societaria una parte del patrimonio della società scissa viene assegnato, per effetto della scissione, ad una o più società beneficiarie. Per l'adempimento dei debiti fiscali della società scissa, relativi a periodi d'imposta anteriori all'operazione di scissione, tutte le società partecipanti alla scissione, anche in caso di scissione societaria parziale, rispondono dei debiti solidalmente e illimitatamente. Non può escludersi che vi siano rischi per la tutela dei creditori della società scissa i quali non possono più fare affidamento diretto sul patrimonio trasferito ad altre società, eccetto che per l'Erario. Quest'ultimo, rispetto agli altri creditori, beneficia di un trattamento di favore come chiarito dalla sentenza della Corte di Cassazione Civile, sezione tributaria, n.2767 del 5 febbraio 2021.

Principi generali: Sotto il profilo civilistico, la disciplina della responsabilità relativa alle obbligazioni civili delle società partecipanti alla scissione prevede determinati limiti. Infatti, ai sensi dell'art. 2506-quater, comma 3, c.c. ciascuna società beneficiaria è solidalmente responsabile dei debiti della società scissa, non soddisfatti dalla società cui fanno carico, nei limiti della quota di "patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto" derivante dall'atto di scissione. Sotto il profilo tributario, invece, tutte le società beneficiarie rispondono solidalmente ed illimitatamente dei debiti tributari, unitamente alla società scissa, sia in caso di scissione totale che sia parziale. In particolare, l'art. 173 del T.u.i.r., al comma 12 stabilisce che "… gli obblighi tributari della società scissa, riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto, sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione…". Il successivo comma 13 prevede che "le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge". Ciò è confermato anche dall'art. 15, c. 2, D.Lgs. n.472/1997 che, con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza di violazioni fiscali commesse dalla scissa, prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie.

Nel caso preso in esame dalla sentenza della Corte di Cassazione n.2767/2021, in merito alla fattispecie di scissione societaria parziale, la vicenda trae origine dall'impugnazione, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, da parte di una S.r.l., dell'avviso di accertamento relativo ad IRES, IRAP ed IVA, anno 2007, per l'omessa presentazione della dichiarazione di quell'anno. L'Agenzia delle Entrate, con il citato provvedimento, aveva rideterminato induttivamente il reddito, e, considerato che la S.r.l. si era dapprima scissa, conferendo l'attività alla società di nuova costituzione, per poi cancellarsi dal registro delle imprese, aveva ritenuto la stessa responsabile del debito tributario della scissa, ai sensi dell'art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973. Il ricorso venne rigettato dall'adita Commissione tributaria provinciale ma la decisione di quest'ultima, appellata dalla Società, è stata riformata dalla Commissione tributaria regionale della Campania la quale ha annullato l'avviso di accertamento ritenendo che non sussistesse, nella fattispecie, un intento elusivo derivante dall'operazione di scissione e che la lettera e la ratio dell'art.173 del T.U.I.R. non consentissero di ritenere sussistente una solidarietà passiva tra scissa e beneficiaria della scissione. Rilevato, quindi, che la stessa contribuente aveva riconosciuto di essere responsabile, in via solidale, nei limiti del patrimonio netto a essa assegnato ex art.2506 quater, comma 3, c.c. la Commissione tributaria regionale annullava l'atto impugnato statuendo che la beneficiaria era responsabile in solido con la società scissa entro il valore di euro 490.000.

L'Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza con ricorso in Cassazione fondato su due motivi di impugnazione. Con il primo motivo la stessa eccepiva un giudicato esterno ex art.2909 c.c. di una sentenza emessa dalla stessa Commissione tributaria regionale. Con la sentenza, passata in giudicato, era stato dichiarato, per un'altro caso di specie, che l'operazione di scissione e la connessa separazione di responsabilità tra la società scissa e la beneficiaria, non era opponibile e non poteva, dunque, produrre effetti nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, avendo finalità elusive, in quanto la medesima era stata realizzata senza ragioni economiche effettive e con l'unico scopo di impedire od ostacolare l'azione di riscossione. I Giudici di legittimità hanno ritenuto fondata l'eccezione di giudicato esterno ex art. 2909 c.c., evidenziando che la natura elusiva dell'operazione di scissione e la sua inopponibilità all'Amministrazione finanziaria costituivano presupposto logico comune anche all'avviso di accertamento oggetto di impugnazione. "L'efficacia espansiva del giudicato esterno non incontra difatti ostacolo non solo per l'obbligazione, ma anche per l'illecito tributario (Cass. civ., sez. V, 5 dicembre 2014, n. 25762)". Con il secondo motivo, l'Agenzia delle Entrate, contestava, inoltre, che il giudice di seconde cure avrebbe ignorato il carattere speciale della disciplina tributaria, non potendo quest'ultima essere ricondotta alla comune disciplina civilistica riguardante i debiti societari. La Cassazione ha specificato che la responsabilità per i debiti fiscali relativi a periodi di imposta anteriori all'operazione di scissione parziale è stata regolata dall'art. 173, comma 13, T.U.I.R., e dall'art. 15, comma 2, del D.Lgs. n.472/1997, evidenziando che il carattere eccezionale della disciplina fiscale della solidarietà derivante dalle operazioni di scissione parziale risiede proprio nella previsione di una responsabilità illimitata e solidale contenuta nelle norme sopra richiamate. Di conseguenza, l'Agenzia delle Entrate è legittimata a rivalersi illimitatamente sulla società scissa e su tutte le beneficiarie, a prescindere dalle quote di patrimonio assegnato con l'operazione straordinaria, proprio per il carattere di specialità dei crediti tributari. È stato, altresì, evidenziato che una operazione di scissione può incidere sensibilmente sulla posizione dei creditori della società, per cui deve ritenersi legittimato un differente trattamento da riservarsi all'Erario rispetto agli altri creditori, in considerazione del fatto che va assicurata un'agevole riscossione dei tributi in ossequio al principio costituzionale del pareggio di bilancio (Corte costituzionale 21 marzo 2018, n. 90). Alla luce delle suddette considerazioni, il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate è stato accolto e la sentenza impugnata è stata cassata.