La pandemia rientra tra i casi di forza maggiore quale esimente delle sanzioni per inadempimenti tributari?

Riferimenti normativi: Art.6, c.5, D.Lgs. n. 472/97 - L. n. 27 del 24.04.2020

Focus: Questo periodo di emergenza epidemiologica ha reso difficile per i contribuenti l'esecuzione regolare degli adempimenti fiscali per cui ci si chiede se tale contingenza possa essere ricompresa tra le cause di forza maggiore quale esimente della sanzione amministrativa tributaria per il contribuente inadempiente.

Principi generali: L'art. 6, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997 prevede la forza maggiore quale causa di non punibilità che esclude l'assoggettabilità del contribuente moroso alle sanzioni amministrative in materia tributaria. La nozione di forza maggiore in materia tributaria è stata ripresa dal diritto penale ponendo l'attenzione sull'imprevedibilità dell'evento ed il nesso di causalità tra l'accadimento imprevisto e la condotta scaturita difforme da quella voluta dall'agente in situazioni di assoluta normalità (Circolare Min. Finanze n.180/E del 10 luglio 1998). La Corte di Cassazione si è espressa più volte sull'ambito applicativo della citata norma specificando che la forza maggiore in materia tributaria e fiscale scaturisce da un evento oggettivo, relativo alle circostanze anormali ed estranee all'operatore, e di un elemento soggettivo, costituito dall'obbligo dell'interessato di premunirsi contro le conseguenze dell'evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi ( Cass.n.22153/2017; Ord. n. 8175/2019). I giudici di legittimità, nel determinare tale ambito di applicazione, si sono basati, altresì, su quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea evidenziando che la nozione di forza maggiore non si limita all'impossibilità assoluta ma si applica a circostanze anormali ed imprevedibili le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l'adozione di tutte le precauzioni del caso da parte del contribuente (Corte di Giustizia dell'Unione Europea, sentenza del 17/10/2002, C-208/01; Ord. 18.1.2005 Causa C-325/03).

Quindi, "la forza maggiore si atteggia come una causa esterna che obbliga la persona a comportarsi in modo difforme da quanto voluto, di talché essa va configurata, relativamente alla sua natura giuridica, come una esimente poiché il soggetto passivo è costretto a commettere la violazione a causa di un evento imprevisto, imprevedibile ed irresistibile, non imputabile ad esso contribuente, nonostante tutte le cautele adottate…". E, benché riferita alle imposte sui redditi e l'IVA, la causa di non punibilità prevista dall'art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997 si estende a tutti i tributi armonizzati, al fine di garantire che la punizione non vada oltre quanto necessario per il raggiungimento degli interessi pubblici sottesi alla norma impositiva tributaria (Cass. Ord. n. 3049/2018). Ciò premesso, la Commissione tributaria provinciale di Lecce con la recente sentenza n.762/2021 ha ritenuto non dovute, in caso di inadempimento del contribuente per forza maggiore, le sanzioni irrogate per l'omesso versamento delle imposte accertate. Nella fattispecie una società ha impugnato le cartelle di pagamento notificategli dall'Agenzia delle Entrate-riscossione per importi iscritti a ruolo per omessi versamenti delle somme dovute di Ires ed i.v.a., anni 2012 e 2013, in base alla comunicazione di irregolarità, con le quali veniva intimato il pagamento di sanzioni oltre alle imposte ed agli interessi. Dalla documentazione prodotta dinanzi al giudice tributario è emerso che la società si era aggiudicata una gara pubblica indetta da alcuni Comuni per interventi infrastrutturali volti alla riduzione del rischio idrogeologico. In conseguenza dei cronici e persistenti ritardi ed omissioni da parte dei Comuni nei pagamenti dei corrispettivi dovuti per i lavori effettuati, a fronte delle fatture emesse e non contestate dallo stesso ente, la società si trovava in una permanente crisi di liquidità. La Commissione tributaria provinciale, condividendo la giurisprudenza dei giudici di legittimità, ha ribadito il principio contenuto dall'art.6, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui "non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore", precisando che "la nozione di forza maggiore richiede la sussistenza di idonea indagine da parte del giudice, sicché non ricorre in via automatica l'esimente in esame nel caso di mancato pagamento dovuto alla temporanea mancanza di liquidità" (Cass. civ., sent.n.27416 dell'1/12/2020).

Sulla base della documentazione prodotta la Commissione tributaria adita ha riconosciuto che la crisi economica della società era imputabile al Comune che, avendo sospeso i lavori per essersi verificate condizioni di ordine geologico non previste né prevedibili in fase progettuale, non aveva corrisposto alla società neanche i pagamenti parziali dovuti per i lavori già eseguiti, pagamenti che sarebbero stati ampiamenti sufficienti al pagamento delle imposte dovute dalla società. Pertanto, in parziale accoglimento del ricorso, l'ammontare delle cartelle di pagamento impugnate è stato ridotto escludendo le sanzioni. Il principio suesposto può ritenersi applicabile, per analogia, all'attuale contesto socio-economico interessato dalla crisi pandemica, specialmente alle società che, a causa della danni economici e fiscali da questa causati, saranno probabilmente inadempimenti per i versamenti dovuti. A tal proposito ciò trova conferma nel fatto che già l'art.56 del D.L.17 marzo 2020, n. 18, convertito con modificazioni dalla L. 24 aprile 2020, n. 27, ha previsto misure di sostegno finanziario alle micro, piccole e medie imprese colpite dall'epidemia di Covid-19, e l'art. 91 del medesimo decreto impone al giudice, che sia chiamato a decidere su un inadempimento, di poter escludere la responsabilità del debitore nel caso in cui l'inadempimento sia stato provocato dal rispetto delle misure di contenimento per causa COVID-19. Ciò è stato ulteriormente confermato nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n.8/2020 del 3 aprile 2020 che, in risposta ai quesiti formulati dai contribuenti in merito all'applicabilità del citato D.L.n.18/2020, ha menzionato come invocabile dal contribuente l'esimente di causa di forza maggiore, prevista dall'art. 6, comma 5, del D.Lgs.n. 18 dicembre 1997, n. 472, in presenza della pandemia che impedisce di assolvere correttamente gli adempimenti tributari in materia di fatturazione in presenza di attività per le quali è stata disposta la chiusura. Infatti il Decreto è intervenuto proprio per introdurre misure di sostegno economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all'emergenza sanitaria in corso, sospendendo, tra l'altro, alcuni adempimenti e versamenti anche tributari, senza applicazione di sanzioni ed interessi, previa valutazione delle circostanze esterne connesse alla situazione epidemiologica che rendono estremamente difficoltoso l'adempimento agli obblighi tributari da parte di alcune categorie di soggetti.