Se un immobile ricevuto in comodato è dato in locazione ad un terzo, chi deve dichiarare il reddito di locazione: il comodante o il comodatario che percepisce il canone?

Riferimenti normativi: Artt. da1803 a 1812 c.c.

Focus: Nel corso degli anni si è diffuso sempre più il ricorso al contratto di comodato d'uso da parte dei possessori di immobili, specialmente a favore di familiari. Il comodato è essenzialmente gratuito, poiché si basa sul rapporto di fiducia tra le parti, tuttavia chi riceve il bene immobile, se il contratto di comodato lo prevede, può darlo in locazione a terzi. Il reddito di locazione deve essere dichiarato dal comodatario che lo percepisce o dal comodante che è proprietario dell'immobile?

Principi generali: La disciplina generale del contratto di comodato è contenuta negli articoli dal 1803 al 1812 del codice civile.
Ai sensi dell'art.1803 c.c. "Il comodato è il contratto col quale una parte consegna all'altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l'obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta. Il comodato è essenzialmente gratuito". Il comodatario dell'immobile, in particolare, ha diritto di utilizzarlo solo ed esclusivamente per l'uso determinato nell'accordo e non può concederlo a terzi in godimento, se non con il consenso del comodante, ossia di chi cede il bene (salvo che non sia stato vietato al momento della concessione del comodato d'uso). 

Il caso: La Corte di Cassazione con la sentenza n.5588 del 2 marzo 2021 si è pronunciata su un caso in cui l'immobile ricevuto in comodato d'uso è stato concesso in locazione da parte del comodatario. Si è posto, quindi, il problema di stabilire a quale soggetto imputare il reddito di locazione prodotto, se cioè lo stesso dovesse essere dichiarato dal comodatario o dal comodante, come se l'avesse affittato personalmente, anche se da lui materialmente non percepito. Nella fattispecie, un contribuente (comodante) aveva affidato ai figli (comodatari) tre immobili in comodato d'uso. Questi, a loro volta, avevano concesso in locazione gli immobili a terzi. L'Agenzia delle Entrate aveva emesso nei confronti del comodante (genitore contribuente) un avviso di accertamento, anno di imposta 2004, per omessa dichiarazione dei redditi scaturenti dalla locazione di tre immobili concessi in comodato ai figli e da questi locati a terzi. Veniva, quindi, accertato un reddito di 29.346,80 Euro a fronte di quello dichiarato di 444,00 Euro. L'accertamento veniva impugnato dal contribuente (comodante) dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, precisando che nei contratti di comodato a favore dei figli era espressamente prevista la possibilità per questi ultimi (comodatari) di concedere a terzi l'uso della cosa, ai sensi dell'art. 1804 cod. civ. Pertanto, contestava la legittimità dell'accertamento secondo il quale il comodante è, comunque, tenuto a dichiarare i redditi che derivano dalla locazione, ai sensi dell'art. 26 D.P.R. n. 917/1986; norma che, da un lato, legittima il comodatario a non dichiararli e, dall'altro lato, ne impone la indicazione nella dichiarazione dei redditi del comodante. Eccepiva, altresì, che l'accertamento si poneva in contrasto con il divieto di doppia imposizione ex art. 67 D.P.R. n. 600/1973 in quanto i redditi derivanti dai fabbricati erano stati dichiarati dal comodatario con l'inserimento nel riquadro dei redditi diversi. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente e la Commissione Tributaria Regionale, dinanzi alla quale l'Agenzia delle Entrate aveva impugnato la sentenza dei giudici prime cure, rigettava l'appello dell'Ufficio perché quest'ultimo non aveva fornito prova certa della natura elusiva dell'operazione posta in essere dal ricorrente con la cessione di alcuni beni ai figli, i quali avevano concesso gli stessi beni in locazione a terzi, evitando, in tal modo, al comodante (effettivo locatore) di dichiarare il reddito.

Secondo la Commissione tributaria di secondo grado non vi era riferimento alcuno di tale problematica né nell'avviso di accertamento né nelle difese svolte dall'ufficio riguardanti l'interpretazione dell'art.26 D.P.R. n. 917/1986, precludendo, in tal modo, ai giudici l'esame di merito. L'Agenzia delle Entrate, di conseguenza, impugnava la sentenza in Cassazione perché la Commissione tributaria regionale si era pronunciata senza considerare che i redditi fondiari devono essere imputati soggettivamente al possessore dell'immobile titolare di un diritto reale e, quindi, i canoni percepiti per la locazione concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà o di altro diritto reale. La Corte Suprema ha ritenuto fondato il ricorso dell'Amministrazione finanziaria in quanto l'art.26 del D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) dispone che <<i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'art.30 per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso>>. Il contratto di comodato, disciplinato dagli articoli 1803 e seguenti del codice civile, è un contratto che produce effetti obbligatori e non reali, cioè il comodatario è titolare di un diritto personale di godimento e non di un diritto reale (di proprietà o altro). È, per lo più, un rapporto di cortesia che, quindi, non genera alcun particolare vincolo giuridico; difatti, il comodatario è un semplice detentore del bene mobile o immobile (ex multis, Cass. Sez. 3, 25/06/2013, n. 15877; nonché Sez. 5, 30/04/2015, n. 8767). Pertanto, secondo il disposto dell'art. 26 del D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), ai fini dell'imposizione del reddito fondiario è tenuto al pagamento dell'imposta il proprietario dell'immobile, quale possessore, sia pure mediato, e non il comodatario, mero detentore della cosa comodata e, quindi, titolare di un diritto personale di godimento e non di un diritto reale, come, invece, richiesto dall'art. 26 del T.U.I.R. Pertanto, i giudici di legittimità hanno accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate in quanto, per effetto del principio enunciato nel predetto art.26 TUIR, anche in caso di concessione in comodato delle unità immobiliari e successiva locazione di questi immobili da parte del comodatario, è fiscalmente obbligato a dichiarare il reddito fondiario solo il proprietario dell'immobile (comodante), anche se non ha materialmente percepito il canone di locazione (in tal senso Ris. 14/10/2008 n. 381/E; Ris. 22/10/2008 n. 394/E dell'Agenzia delle Entrate). L'Agenzia delle Entrate, d'altra parte, non ha mai assimilato la locazione del comodatario alla sub-locazione, atteso che i redditi della sub-locazione sono espressamente riconosciuti nell'art. 67, lett h), T.U.I.R., tra i redditi diversi.