Il cumulo giuridico delle sanzioni per i tributi locali si applica in caso di omesso versamento pluriennale?

Riferimenti normativi: Artt. 12, commi 1 e 5, e art.13 D.lgs.n.472/1997

Focus: Il contribuente che non presenta all'amministrazione comunale la dichiarazione per Tari, Imu o per altri tributi locali, commette più violazioni. Se le violazioni si ripetono per più annualità si applica il cumulo giuridico delle sanzioni dando la possibilità al contribuente di pagare un'unica sanzione con gli aumenti previsti dalla legge. Il cumulo giuridico si applica anche in caso di omesso versamento ripetuto in più anni?

Principi generali: In materia non c'è un orientamento giurisprudenziale univoco ma recenti pronunce della Corte di Cassazione sono sempre più favorevoli al cumulo giuridico per omesso versamento. L'istituto del cumulo giuridico è disciplinato dall'art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 che prevede in caso di violazioni plurime, da chi con una sola azione o omissione viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi, l'applicazione della sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio. 

In passato si era consolidato un orientamento della Corte di Cassazione che riteneva applicabile ai tributi locali il cumulo giuridico solo in caso di infedele e omessa dichiarazione ma non nell'ipotesi di violazioni relative all'omesso versamento (Cass. n. 5744/2021, n. 27068/2017, n. 1540/2017 e n. 8148/2019). Recentemente, invece, i giudici di legittimità hanno esteso l'ambito di applicazione del cumulo giuridico alle sanzioni irrogate per omesso versamento. In particolare, la Corte Suprema con le Ordinanze nn.7710/2024 e 10971/2024 ha chiarito, nell'ambito di controversie relative all'Imu, che "in ipotesi di più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell'imposta relativa ad uno stesso immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive, si applica il regime della continuazione attenuata prevista dall'articolo 12, comma 5, del D.lgs. n. 472/1997, che consente di irrogare un'unica sanzione, pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo". Il regime della continuazione attenuata della sanzione unica è stato ritenuto applicabile anche in materia di Tari (Cass. Ordinanza n. 10971/2024). 

Ambito operativo del cumulo giuridico delle sanzioni: A fronte degli opposti orientamenti della Corte Suprema, il 24 maggio 2024 è stato approvato il testo definitivo del decreto attuativo della revisione delle sanzioni ( Legge 9 agosto 2023 n.111), adottato in attuazione della delega per la riforma fiscale. Con il decreto attuativo, approvato dal Governo nel corso del Consiglio dei Ministri n.82 del 24 maggio 2024, il legislatore ha chiarito l'ambito operativo del cumulo giuridico escludendo espressamente, sia al comma 1 che al comma 2 dell'art. 12 del D.lgs.n.472/1997, il cumulo delle sanzioni per gli omessi pagamenti. In buona sostanza, è stato ripreso l'orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione secondo la quale "La differente offensività delle due violazioni (liquidazione dell'imposta e versamento) consente di affermare che il tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non è assoggettabile all'istituto della continuazione, disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 2, ma alla più severa disciplina del cumulo materiale delle sanzioni, previsto dall'art.13 del D.Lgs. n. 471/997, che applica per ciascun mancato o tardivo pagamento un trattamento sanzionatorio, proporzionale ed autonomo, pari al trenta per cento di ogni importo non versato" (Cassazione sentenze n. 11432/2022 e n. 5744/2021). Di conseguenza, per il futuro non si potrà applicare il cumulo giuridico delle sanzioni nei tributi locali a seguito della notifica di avvisi accertamento per le violazioni commesse su più annualità.