Atti impositivi e notifica agli eredi del contribuente

Riferimenti normativi: Art.65 D.P.R. n.600/73 - art.156, comma 3, c.p.c.

Focus: La notifica di atti impositivi agli eredi del contribuente è un momento importante da cui dipende l'efficacia o meno degli stessi atti emessi dall'Ente impositore.

Principi generali: Nel nostro ordinamento l'art.65 del D.P.R. n.600/73, rubricato "eredi del contribuente", dispone che gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie del defunto, il cui presupposto si sia verificato prima della morte di quest'ultimo. E, al secondo comma, prescrive che gli eredi debbano comunicare all'ufficio del domicilio fiscale del dante causa, cioè del de cuius, le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale.Tale comunicazione deve essere presentata direttamente all'ufficio o trasmessa mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Su questo presupposto normativo poggia recente giurisprudenza in materia. Il principio, infatti, è stato affermato dalla Corte di Cassazione, sezione V civile, con la sentenza n.15437 del 7 giugno 2019 che ha accolto il ricorso della contribuente avente ad oggetto, ab origine, un avviso di accertamento Ici anno 2003 intestato a tutti gli eredi ma notificato sostanzialmente solo ad un erede, cioè alla stessa. La Suprema Corte ha precisato che la procedura di notifica degli atti tributari nel caso di persone defunte deroga parzialmente a quella generale, richiamandosi all'articolo 65, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973. Posto, quindi, che gli eredi sono obbligati, al pari del loro defunto, al versamento dei debiti tributari sorti prima del decesso, ma non delle eventuali sanzioni amministrative che vengono irrogate, l'Agenzia delle Entrate potrà procedere, come disposto dal quarto comma del citato articolo, alla notifica di un atto impositivo nei confronti di un contribuente deceduto in due modi diversi e alternativi: 1) se gli eredi hanno comunicato il decesso del de cuius e il loro nominativo e domicilio fiscale, l'avviso di accertamento, la cartella di pagamento ecc., dovrà essere notificato agli eredi personalmente e nominativamente; 2) se la comunicazione è stata omessa l'Agenzia delle Entrate potrà notificare l'atto impositivo diretto agli eredi, collettivamente e impersonalmente, presso l'ultimo domicilio del defunto e tale notifica sarà efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al secondo comma dell'art.65 citato.

Secondo la prevalente giurisprudenza, al fine di evitare la notificazione "impersonale e collettiva", ex articolo 65, quarto comma, del D.P.R.n.600/1973, non può prescindersi dalla rituale comunicazione, la quale non potrebbe essere sostituita né dalle indicazioni contenute nella dichiarazione dei redditi presentata dall'erede (Corte di Cassazione, n. 228/2014) né da quelle inserite nella dichiarazione di successione (Corte di Cassazione, n. 17430/2013). Come chiarito in più occasioni, la Corte Suprema ha spiegato che la notifica collettiva e impersonale "è posta ad esclusiva tutela degli interessi erariali" e la comunicazione è per gli eredi un vero e proprio onere di informazione, diretto a consentire agli uffici di " azionare direttamente nei confronti degli eredi le obbligazioni tributarie, il cui presupposto si sia verificato anteriormente alla morte del de cuius ". In particolare, l'onere della comunicazione, ove non assolto, espone gli eredi alle relative conseguenze " dispensando gli uffici finanziari dalla ricerca specifica e individuale di ciascun erede, quale sia il tempo trascorso dall'apertura della successione " (Corte di Cassazione, sentt. n.228/2014 e n. 16021/2015). Se, quindi, la comunicazione non sia stata eseguita, gli atti intestati al dante causa possono essere notificati nell'ultimo domicilio dello stesso, ma devono essere diretti agli eredi collettivamente e impersonalmente.Tale notifica è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione predetta, essendo l'Amministrazione comunque a conoscenza della morte del contribuente. 

Il rispetto delle modalità di notifica previste dalla norma precitata non costituisce un dato puramente formale ma, incidendo sul rapporto tributario, in quanto relativo ad un soggetto non più esistente, è causa di nullità assoluta ed insanabile della notifica e dell'avviso di accertamento (Corte di Cassazione, n. 973/2018). Posti tali principi, nel caso di specie la notifica dell'atto non è stata ritenuta validamente effettuata perché l'avviso di liquidazione inerente l'ICI 2003, intestato agli eredi, è stato notificato impersonalmente e collettivamente presso il domicilio della sola erede ricorrente, senza che sia stato provato che l'atto sia stato notificato agli altri eredi, di conseguenza la notifica non corrisponde a nessuna delle due ipotesi previste ex lege.

Parimenti, in merito alla ritualità della notifica di un avviso di accertamento, da parte dell'Agenzia delle Entrate, agli eredi del contribuente, si è recentemente pronunciata la Commissione Tributaria Regionale per la Sicilia - sezione/collegio 5 - con la sentenza n.316 del 20/01/2020 che ha accolto parzialmente le ragioni della contribuente, limitatamente alle sanzioni irrogate, nel ricorso per l'annullamento di un avviso di accertamento delle imposte dirette, anno 2003, in qualità di erede del contribuente deceduto. Anche in questo caso, i giudici di seconde cure hanno evidenziato che "dall'esame degli atti si evincono le ragioni della parte contribuente che insiste, ai fini dell'illegittimità dell'atto impositivo, sull'irregolare notifica dello stesso poiché l'Amministrazione avrebbe, comunque, dovuto notificare il provvedimento agli eredi collettivamente e impersonalmente presso l'ultimo domicilio del de cuius, mentre è stato indirizzato al defunto". 

Invero, " la notifica degli atti impositivi o della riscossione, ove l'evento del decesso del contribuente sia, comunque, noto all'Ufficio, deve essere compiuta, a pena di nullità insanabile (con conseguente inoperatività dell'art.156, comma 3, c.p.c. ) della notifica e degli atti stessi, nei confronti di tutti gli eredi, qualora non abbiano tempestivamente provveduto alla comunicazione prescritta dall'art.65 del D.P.R. n.600/1973, presso l'ultimo domicilio del de cuius collettivamente ed impersonalmente; tale procedimento di notificazione, la cui inosservanza comporta la nullità assoluta ed insanabile della notifica e dell'avviso, presuppone, quindi, che l'Amministrazione abbia comunque acquisito la notizia della morte del contribuente". << Nel caso specifico, tale notizia è stata comunque acquisita dall'Amministrazione con la dichiarazione di successione presentata dagli eredi e, atteso che l'avviso impugnato, intestato al de cuius, fu notificato dopo la morte dello stesso al coniuge superstite, e non agli eredi impersonalmente e collettivamente, non si può che rilevare la nullità della notifica >>.