Accertamento e prova della pretesa amministrativa nel processo tributario

Riferimenti normativi: Artt. 7 - 58 D.Lgs.546/1992- Art. 7 L. n. 212/2000

Focus: L'avviso di accertamento la cui motivazione è basata su elementi acquisiti mediante processo verbale di constatazione è sufficiente a dimostrare i fatti costitutivi della pretesa tributaria nel processo tributario? Con Ordinanza n.29878 del 30 dicembre 2020, la sezione tributaria della Corte di Cassazione ha ribadito il principio di diritto che non si può prescindere dalla produzione in giudizio del processo verbale di costituzione.

Principi generali: Come è noto il processo tributario ha carattere dispositivo in quanto la materia del contendere è delineata dalle parti e non può esser ampliata dal giudice (art.7 D.Lgs.546/1992). La motivazione dell'atto, quindi, svolge sul piano processuale la funzione di delimitare la materia del contendere, con la conseguenza che in tutti i casi in cui l'atto impositivo sia stato motivato facendo riferimento al contenuto di un atto non allegato né comunicato al contribuente, i fatti e le argomentazioni nello stesso riportate non possono esser prese in considerazione in ambito processuale al fine della decisione. Laddove, infatti, si dovesse verificare che fatti determinanti a sostegno della pretesa erariale non fossero stati riportati correttamente nel contenuto dell'atto impugnato, si dovrà procedere al suo annullamento per carenza di motivazione e per violazione del diritto di difesa del contribuente accertato. L'art.3 L.n.241/1990, nel dettare disposizioni di ordine generale sulla motivazione degli atti amministrativi, dispone espressamente che la motivazione degli stessi "deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, in relazione alle risultanze dell'istruttoria", precisando, al terzo comma, che "se le ragioni della decisione risultano da altro atto dell'amministrazione richiamato dalla decisione stessa, insieme alla comunicazione di quest'ultima deve essere indicato e reso disponibile anche l'atto cui essa si richiama". Tale principio trova riconoscimento, in materia tributaria, nel generale principio affermato dall'art.7 dello Statuto dei diritti del contribuente, il quale espressamente afferma che "... se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama".

L'obbligo di motivazione degli atti impositivi previsto dall'art. 7 della L. n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del Contribuente), si pone, quindi, come strumento di garanzia del diritto di difesa del contribuente. Diritto di difesa effettivamente garantito solo se il contribuente sia posto nella condizione di conoscere, sin dalla fase iniziale di notifica dell'atto, tutti gli elementi posti a fondamento della pretesa fiscale. La motivazione dell'atto impositivo mira, infatti, a "delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'Ufficio nella successiva fase contenziosa ed, altresì, a consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa. È, pertanto, necessario a tal fine che l'atto stesso contenga gli elementi essenziali, comprensivi dell'allegazione dei documenti richiamati in motivazione, se non già noti al contribuente" (Cass. n. 4070/2020). Il requisito formale della motivazione dell'atto impositivo può ritenersi assolto anche mediante la motivazione per relationem che faccia riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato o riprodotti nel loro contenuto essenziale. Infatti, tale forma di motivazione, al fine di consentire un pieno e consapevole esercizio del diritto di difesa, deve essere in grado di garantire al contribuente una completa cognizione degli elementi posti alla base della pretesa fiscale. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7649/2020, ha stabilito il principio secondo cui, in caso di motivazione per relationem, "qualora l'Amministrazione finanziaria integri i documenti nel corso del giudizio di appello, dopo aver omesso di allegarli o riportarli nell'iniziale atto impositivo, l'atto deve considerarsi nullo, non rilevando la previsione di cui all'art. 58, c. 2, D.lgs. 546/1992, che consente alle parti di produrre liberamente i documenti anche in sede di gravame, seppur preesistenti al giudizio svoltosi in primo grado". 

Premesso ciò, con la recente Ordinanza n.29878 del 30 dicembre 2020, la sezione tributaria della Corte di Cassazione, in relazione ad una controversia sorta tra l'Agenzia delle Entrate ed una società a responsabilità limitata di compravendita immobiliare, ha reiterato il principio di diritto che << il fatto che l'accertamento sia stato basato sugli elementi del p.v.c. e che questo sia stato precedentemente reso noto al contribuente (circostanza sulla quale insiste la ricorrente Agenzia delle Entrate) vale a renderlo "perfetto" sotto il profilo della sua motivazione, ma non è sufficiente a dare dimostrazione dei fatti costitutivi della pretesa tributaria che non può prescindere dalla produzione in giudizio del processo verbale di constatazione >> (Cass.3978/2017). I Giudici di legittimità, respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, hanno ribadito come la giurisprudenza della Corte sia univoca nel distinguere l'adeguatezza della motivazione dell'atto impositivo dalla prova dei fatti posti a fondamento dello stesso: in particolare l'esistenza di una adeguata motivazione del primo non implica anche la prova dei fatti sui quali la pretesa si regge, essendo diverse ed entrambe essenziali le funzioni che l'una (motivazione dell'atto) e l'altra (prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette ad assolvere.

Infatti, come ricordato in tale occasione dalla Corte "la motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica (presidiata dall'art. 7 della legge n. 212/2000) ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l'enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze; la prova attiene invece al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso. In definitiva tra l'una e l'altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo". Per questi motivi, in mancanza del p.v.c. più volte richiamato dall'avviso di accertamento e indicato come indispensabile nella sentenza di primo grado, la Corte non ha ritenuto raggiunta la prova dei fatti costitutivi posta a carico dell'amministrazione. E' irrilevante, tra l'altro, come ricordato dalla Corte "che il processo verbale di constatazione fosse stato a suo tempo notificato alla società contribuente: infatti a seguito dell'impugnazione giudiziale del provvedimento conclusivo del procedimento amministrativo di accertamento dell'imposta, ci si muove in un ambito strettamente processuale, in cui anche, e soprattutto, il giudice, oltre che le parti, deve essere messo in grado di conoscere, e per intero, tutti gli atti rilevanti ai fini della decisione fra cui riveste un ruolo primario quello richiamato per relazione nella motivazione del provvedimento impugnato ( Cass. 5903/2019, Cass. 5904/2019, Cass. 3978/2017, Cass. 21509/2010). In conclusione, quindi, è indispensabile la produzione in giudizio del processo verbale di costituzione.