Visto "leggero" e visto "pesante": la responsabilità penale del professionista

Con la sentenza n. 19672, depositata l'8 maggio 2019, la Corte di Cassazione, terza sezione – sebbene in sede di cognizione cautelare – affronta un tema caro ai professionisti: la responsabilità penale per concorso nei reati tributari dei professionisti che appongano il visto di conformità.

Come noto, infatti, i visti previsti dal d.lgs. 241 del 1997si suddividono in visto leggero (art. 35) e visto pesante (art. 36)

Il visto leggero costituisce una delle attività di controllo per la corretta applicazione delle norme tributarie attribuito ai Centri di assistenza fiscale e ai professionisti abilitati iscritti negli appositi Albi come quelli dei periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e dei consulenti del lavoro oltre che dei commercialisti.

Apponendo il visto il professionista effettua un'attestazione con riferimento all'esecuzione dei controlli previsti nell'art.2 del Decreto n. 164/1999. Si tratta di controlli per lo più formali tesi ad evitare errori materiali e di calcolo.

In particolare, con questa attestazione, viene riscontrata la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze della documentazione e alle norme che disciplinano la deducibilitàe detraibilità degli oneri, i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto.

L'apposizione del visto leggero è obbligatoria per il compimento di determinate operazioni come ad esempio:

a) per la compensazione dei crediti IVA superiori ad una certa soglia;

b) per la compensazione dei crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali.

Per apporre il visto, il professionista deve essere in possesso dell'abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali (Entratè) e aver presentato alla Direzione Regionale territorialmente competente apposita comunicazione per la relativa iscrizione nell'elenco informatizzato.

 Il visto pesante ha per oggetto invece la certificazione tributaria che permette il controllo sostanziale sulla corretta applicazione delle norme tributarie che interessano la determinazione, la quantificazione ed il versamento dell'imposta. Il giudizio è pertanto professionale e il professionista abilitato può rilasciare la relativa certificazione richiesta solo qualora sussista la ragionevole convinzione della corretta osservanza della normativa applicabile. Il visto pesante è sempre facoltativo.

Il tema controverso, stante la diversa natura dei due controlli, è se, anche tramite l'apposizione di un visto di conformità leggero, il professionista si esponga ad una responsabilità penale.

Il ricorrente era imputato di concorso nel reato exart 3 d.lgs. 74/2000 e chiedeva la censura della sentenza in quanto avendo apposto solo il visto leggero, non era tenutario della contabilità né era tenuto a verificarne la veridicità, ma solo la regolarità formale per evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili.

Secondo la difesa, aveva quindi errato il Tribunale, sia sotto il profilo oggettivo del concorso che sotto quello soggettivo, avendo asserito che il ricorrente avesse assunto il rischio penalmente rilevante della falsità delle dichiarazioni IVA: secondo la difesa, sarebbe stato come attribuire rilevanza penale ad una condotta presunta e indimostrata, non essendovi prove che il professionista avesse omesso il controllo o non l'avesse fatto con accuratezza.

Il tema, però, prima ancora che sotto un profilo soggettivo, era quello della natura del controllo.

Trattandosi di visto leggero infatti, l'attestatore non era tenuto ad indagare ulteriormente rispetto alla documentazione messa a sua disposizione e, anche ammettendo che vi sia imperizia, questa configurerebbe profili di responsabilità civile o tributaria, e sarebbe coperta dalla polizza assicurativa obbligatoriamente sottoscritta dai professionisti abilitati, ma non potrebbe determinare una responsabilità penale dello stesso a meno che fosse dimostrato il dolo quanto meno intenzionale dell'attestatore.

La guardia di finanza, infatti, aveva, accertato l'esistenza di un sistema di frode fiscale con traffico di passaggi di proprietà di società, alle quali venivano conferite variazioni in aumento del volume d'affari in esenzione IVA da cui conseguiva un ingente credito di imposta che veniva poi cartolarizzato attraverso l'accollo o cessione a soggetti terzi, per consentire a questi di compensare i debiti tributari che avevano con il credito IVA acquistato.

All'imputato, però, non veniva contestato il delitto associativo, ma "solamente" il reato di cui all'art. 3 d.lgs. 74/2000, ovvero di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in quanto aveva attestato tali operazioni con apposizione di visto e aveva così ostacolato l'accertamento del reato da parte della Guardia di Finanza, avendo indotto in errore l'amministrazione finanziaria.

Venendo alle conclusioni della Corte, i giudici affermano che il professionista, reo del rilascio di un mendace visto di conformità leggero o pesante ovvero di un'infedele asseverazione dei dati, ai fini degli studi di settore, risulta già esposto a sanzioni penali in ragione dell'espressa previsione di cui al D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 39.

Ciò però non impedisce l'operatività del meccanismo di concorso nel reato di cui all'art. 110 c.p., non trovando applicazione il principio di specialità di cui all'art. 15 c.p.

Il professionista che appone li visto – anche quello leggero – quindi può ben incorrere anche nel reato di cui al D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 3, dal momento che l'apposizione di un visto mendace costituisce un mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, a prescindere dalla natura del visto apposto, salvo poi verificare l'esistenza dell'elemento soggettivo doloso in capo al professionista, ai fini della sua punibilità a titolo di concorso.