Il valore assoluto dei compensi ed il valore assoluto dei costi (così come il loro reciproco rapporto percentuale) non costituiscono elementi utili per desumere l´esistenza di una autonoma organizzazione, atteso che i compensi elevati possono essere di per sè sintomo anche del mero valore ponderale specifico dell´attività professionale esercitata, e l´elevato ammontare delle spese può derivare da costi che sono strettamente afferenti all´aspetto personale dell´attività professionale.
Lo ha stabilito la Corte di Cassazione, Sez. VI Civile, con Ordinanza.18/11/2016, n. 23557, con cui, anche alla luce della recentissima pronuncia delle SS.UU., sono stati enucleati criteri fondamentali ai fini della individuazione dei requisiti necessari a fondare, per i professionisti, la legittimità dell´imposizione IRAP.
La questione
La CTR di Milano respingeva l´appello di un commercialista contro la sentenza della CFP di Mantova, così confermando il rigetto dell´impugnazione del silenzio - rifiuto su istanza di rimborso per IRAP relativa agli anni 1998-2000 di cui il professionista aveva contestato la debenza assumendo di essere privo di autonoma organizzazione, quale libero professionista commercialista, revisore contabile e consulente tecnico d´ufficio.
Sentenza allegata
Secondo il giudice di primo grado, il ricorrente non aveva indicato alcuna circostanza di fatto idonea a comprovare che egli svolgesse la propria attività nell´ambito di una struttura organizzativa riferibile alla responsabilità altrui e, premesso che il contribuente aveva percepito nel triennio rilevanti compensi complessivi, aveva evidenziato che vi erano specifici indici sintomatici della sussistenza di una "struttura organizzativa non minimale", e cioè l´esposizione di costi di entità affatto minima "sulla cui composizione il contribuente non aveva fornito spiegazioni.
L´utilizzo come studio di un locale concessogli in comodato gratuitamente dal padre non invalidava, aveva proseguito quel giudice, la rilevanza fattuale della disponibilità di un immobile e doveva infine considerarsi non plausibile che un´attività professionale produttiva di compensi di circa 240.000.000 annui in media potesse prescindere dall´impiego di qualunque collaboratore, così che occorreva necessariamente ritenere che l´utilizzazione dello studio professionale paterno non si era limitato alla porzione di immobile, per estendersi, invece, all´impiego dell´indispensabile personale di collaborazione.
La decisione della Cassazione
La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del commercialista, stabilendo dei principi di particolare importanza.
-la questione della prova dell´altrui responsabilità dell´organizzazione si pone e si giustifica quando da questa organizzazione derivi la fonte del reddito ma non anche quando l´organizzazione altrui sia semplicemente un luogo fisico all´interno della quale si esplica l´attività;
-la semplice disponibilità dell´immobile destinato a studio non ha comunque idoneità a costituire elemento organizzativo strumentale esorbitante rispetto al minimo necessitato dall´attività che si esamina;
-non è influente il collegamento tra l´elevato reddito e l´organizzazione che necessariamente lo determina, non essendovi "gravità e precisione" alcuna in una simile illazione e comunque non essendo stata fatta una specifica analisi dell´attività concretamente esercitata avvalendosi il contribuente di un titolo professionale che può essere speso in molte direzioni, tra le quali anche alcune che non necessariamente implicano supporto di collaborazione personale;
-il valore assoluto dei compensi ed il valore assoluto dei costi (così come il loro reciproco rapporto percentuale) non costituiscono elementi utili per desumere l´esistenza di una autonoma organizzazione, atteso che i compensi elevati possono essere di per sè sintomo anche del mero valore ponderale specifico dell´attività professionale esercitata, e l´elevato ammontare delle spese può derivare da costi che sono strettamente afferenti all´aspetto personale dell´attività professionale (si pensi alle spese alberghiere o di rappresentanza o alle ulteriori documentabili come l´assicurazione per i rischi professionali o il carburante utilizzato per il veicolo strumentale, etc) e costituenti mero elemento passivo per l´esercente l´attività professionale, non funzionali allo sviluppo della produttività e non correlate pertanto all´implementazione dell´aspetto "organizzativo", e perciò stesso inidonee a descrivere "il modo in cui l´attività è concretamene esercitata".
Inoltre, ha ricordato la Corte, alla luce della decisione delle Sezioni Unite (Cass. n. 9451/2016) "Con riguardo al presupposto dell´IRAP, il requisito dell´autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente; a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell´organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l´esercizio dell´attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell´impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive".
In definitiva, ha concluso la Sezione, la sentenza impugnata risulta avere considerato in termini a volte apodittici, a volte illogici ed a volte superficiali la questione della sussistenza di elementi idonei a comprovare l´utilizzo di una organizzazione autonoma, senza avere fatto analisi critica della consistenza di detti elementi in rapporto ai principi giurisprudenziali che identificano i caratteri qualificanti di detti elementi ai fini delle necessarie valutazioni che la materia implica, ed ha perciò accolto il ricorso.
Sentenza allegata
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE SESTA CIVILE
SOTTOSEZIONE T
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. IACOBELLIS Marcello - Presidente -
Dott. MANZON Enrico - rel. Consigliere -
Dott. IOFRIDA Giulia - Consigliere -
Dott. CRUCITTI Roberta - Consigliere -
Dott. CONTI Roberto Giovanni - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso 23292-2012 proposto da:
P.A., c.f. (OMISSIS), elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE GIULIO CESARE 14 A-4, presso lo studio dell´avvocato GABRIELE PAFUNDI, che lo rappresenta e difende unitamente all´avvocato PAOLO ALDROVANDI, giusta procura a margine del ricorso;
- ricorrente -
e contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l´AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;
- resistente -
avverso la sentenza n. 251/67/2011 della COMMISSIONI TRIBUTARIA REGIONALI DI MILANO SEZIONE DISTACCATA di BRESCIA, emessa il 25/07/2011 e depositata il 04/10/2011;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/09/2016 dal Consigliere Relatore Dott. MANZON ENRICO.
Svolgimento del processo - Motivi della decisione
Atteso che ai sensi dell´art. 380 bis c.p.c. è stata depositata e ritualmente comunicata la seguente relazione:
"La CTR di Milano ha respinto l´appello di P.A. - appello proposto contro la sentenza n. 13/01/2010 della CFP di Mantova che aveva già disatteso il ricorso del predetto contribuente - ed ha così confermato il rigetto dell´impugnazione del silenzio - rifiuto su istanza di rimborso per IRAP relativa agli anni 1998-2000 di cui la parte contribuente aveva contestato la debenza assumendo di essere privo di autonoma organizzazione, siccome esercente l´attività di libero professionista come commercialista e revisore contabile e consulente tecnico d´ufficio.
La predetta CFR ha rilevato che "il ricorrente non ha indicato alcuna circostanza di fatto idonea a comprovare che egli svolgesse la propria attività nell´ambito di una struttura organizzativa riferibile alla responsabilità altrui" e, premesso che il contribuente aveva percepito nel triennio rilevanti compensi complessivi, ha evidenziato che vi erano specifici indici sintomatici della sussistenza di una "struttura organizzativa non minimale", e cioè l´esposizione di costi di entità affatto minima (mediamente poco oltre i 40.000.000 di Lire per anno) "sulla cui composizione il contribuente non aveva fornito spiegazioni e la cui significatività non diminuisce istituendo un rapporto in percentuale rispetto ai compensi, comunque di incidenza non trascurabile" (spese di produzione del reddito pari a 13,3/16%). D´altronde, anche la corresponsione di compensi a terzi era una voce di spesa ripetuta ciascun anno e doveva essere apprezzata come indicativa di collaborazioni di terzi. L´utilizzo come studio di un locale comodatogli gratuitamente dal padre non invalida la rilevanza fattuale della disponibilità di un immobile e doveva infine considerarsi non plausibile che un´attività professionale produttiva di compensi di tale entità (circa 240.000.000 annui in media) possa prescindere dall´impiego di qualunque collaboratore, così che "occorre necessariamente ritenere che l´utilizzazione dello studio professionale paterno non sia limitato alla porzione di immobile ma si estenda all´impiego dell´indispensabile personale di collaborazione".
Il contribuente ha interposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.
Agenzia non si è difesa.
Il ricorso - ai sensi dell´art. 380 bis c.p.c. assegnato allo scrivente relatore - può essere definito ai sensi dell´art. 375 c.p.c..
Con il primo motivo di impugnazione (fondato sull´insufficiente motivazione della sentenza) e con il secondo motivo (fondato sulla violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3), la parte ricorrente si duole del fatto che il giudicante si sia limitato a considerare dati del tutto irrilevanti o non significativi. Da un canto, il giudicante aveva valorizzato una questione estranea al processo e cioè l´omessa prova a riguardo dello svolgimento dell´attività in struttura organizzata riferibile alla responsabilità altrui senza considerare che - in realtà - l´assunto era altro e cioè che il ricorrente non si fosse affatto avvalso di una struttura organizzata. D´altro canto il giudicante medesimo aveva valorizzato l´irrilevante elemento della significativa consistenza dei redditi percepiti, per dedurre (con illogica induzione) che per produrre detti redditi il contribuente non avrebbe potuto che servirsi di collaborazione (ovviamente apprestata tramite lo studio paterno, della cui disponibilità di una stanza aveva tenuto conto come di un dato significativo di organizzazione) ed aveva ancora valorizzato il dato dei compensi corrisposti a terzi senza considerare che già l´importo modesto di questi indicava che si era trattato di collaborazioni del tutto occasionali.
I motivi (da esaminarsi congiuntamente per la loro stretta coerenza) appaiono fondati e da condividersi.
Da un canto, la parte ricorrente debitamente censura il contraddittorio argomento concernente l´omessa prova dell´inserimento nell´altrui organizzazione in correlazione alla tesi di parte ricorrente di non avere avuto organizzazione e di essersi semplicemente avvalso dello studio paterno come collocazione logistica.
Benvero, la questione della prova dell´altrui responsabilità dell´organizzazione si pone e si giustifica allorchè da questa organizzazione derivi la fonte del reddito (si pensi al chirurgo che opera nella clinica privata rispetto alla quale è estraneo, avvalendosene senza controprestazione e anzi ricevendone il compenso delle proprie prestazioni o al promotore finanziario in rapporto con la casa mandante) ma non anche allorchè l´organizzazione altrui sia semplicemente un luogo fisico all´interno della quale si esplica l´attività (e salvo che non si assuma, di che non si fa questione nella presente controversia, l´esistenza di un vincolo associativo o societario simulato e che fondi l´esistenza di un titolo obbligatorio utile a far considerare detta organizzazione come "propria").
D´altronde, in sè e per sè considerata, la semplice disponibilità dell´immobile destinato a studio non avrebbe comunque idoneità a costituire elemento organizzativo strumentale esorbitante rispetto al minimo necessitato dall´attività che si esamina, neppure se vi fosse un titolo reale a fondamento.
Ed infine (per restare alle illogiche inferenze che il giudicante ha valorizzato) è pure debitamente censurato il collegamento tra l´elevato reddito e l´organizzazione che necessariamente lo determina, non essendovi "gravità e precisione" alcuna in una simile illazione e comunque non essendo stata fatta una specifica analisi dell´attività concretamente esercitata avvalendosi il contribuente di un titolo professionale che può essere speso in molte direzioni, tra le quali anche alcune che non necessariamente implicano supporto di collaborazione personale.
Per altro verso, è agevole evidenziare che il giudicante di appello ha valorizzato elementi di fatto non idoneamente significativi per l´espressione di un giudizio circa la sussistenza del presupposto dell´autonoma organizzazione.
Il valore assoluto dei compensi ed il valore assoluto dei costi (così come il loro reciproco rapporto percentuale) non costituiscono infatti elementi utili per desumere l´esistenza di una autonoma organizzazione, atteso che i compensi elevati possono essere di per sè sintomo anche del mero valore ponderale specifico dell´attività professionale esercitata (si pensi al chirurgo plastico delle dive dello spettacolo), e l´elevato ammontare delle spese può derivare da costi che sono strettamente afferenti all´aspetto personale dell´attività professionale (si pensi alle spese alberghiere o di rappresentanza o alle ulteriori documentabili come l´assicurazione per i rischi professionali o il carburante utilizzato per il veicolo strumentale, etc) e costituenti mero elemento passivo per l´esercente l´attività professionale, non funzionali allo sviluppo della produttività e non correlate pertanto all´implementazione dell´aspetto "organizzativo", e perciò stesso inidonee a descrivere "il modo in cui l´attività è concretamene esercitata".
Quanto poi all´elemento dei costi per prestazioni di terzi il superficiale esame fattone dal giudicante va apprezzato alla luce del principio enunciato nella recentissima decisione di questa Corte a Sezioni Unite (Cass. n. 9451/2016) secondo il quale: "Con riguardo al presupposto dell´IRAP, il requisito dell´autonoma organizzazione - previsto dal D.Lgs. 15 settembre 1997, n. 446, art. 2 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente; a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell´organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l´id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l´esercizio dell´attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell´impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive".
E perciò il giudicante avrebbe dovuto verificare - ad un tale riguardo - già valorizzando l´aspetto dell´ammontare degli esborsi annui, se è presumibile che essi siano stati utilizzati per ottenere una collaborazione di genere personale non superiore rispetto al livello di soglia così autorevolmente identificato, sul presupposto che esso sia da considerarsi "indispensabile" per l´espletamento di qualsivoglia genere di attività professionale.
In definitiva, la sentenza impugnata risulta avere considerato in termini a volte apodittici, a volte illogici ed a volte superficiali la questione della sussistenza di elementi idonei a comprovare l´utilizzo di una organizzazione autonoma, senza avere fatto analisi critica della consistenza di detti elementi in rapporto ai principi giurisprudenziali che identificano i caratteri qualificanti di detti elementi ai fini delle necessarie valutazioni che la materia implica.
Pertanto, si ritiene che il ricorso possa essere deciso in camera di consiglio per manifesta fondatezza del primo e secondo motivo (ed assorbimento degli altri), con conseguente rimessione al giudice del merito, in funzione di giudice del rinvio, perchè rinnovi il proprio giudizio in ordine alla sussistenza dei presupposti per l´imposizione". Il Collegio condivide la relazione depositata.
Il ricorso va dunque accolto, la sentenza impugnata va conseguentemente cassata con rinvio alla CTR della Lombardia anche per le spese del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, anche per le spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il 28 settembre 2016.
Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2016